坏账准备的会计与税收处理差异

　　《企业所得税税前扣除办法》（国税发［2000］84号）和《企业会计制度》（财会〔2000〕25号）的发布实施，使得坏账准备的会计与税收处理之间形成很大差异。本文试对双方差异分析如下：

　　一、坏账准备的管理办法不同

　　会计和税收实务中均可采用计提坏账准备的方法预计坏账损失，但双方在管理办法上存在较大差异。《企业会计制度——会计科目和会计报表》中明确指出：企业只能采用备抵法核算坏账损失，否定了坏账核算的直接转销法，在管理方式上也充分尊重企业会计主体自身的管理权限，由企业自主确定计提坏账准备的方法，要求企业应当制定计提坏账准备的政策，列出目录，具体注明计提坏账准备的范围、提取方法、账龄的划分和提取比例，按照管理权限，经股东大会或董事会，或经理（厂长）会议或类似机构批准，并且按照法律、行政法规的规定报有关各方备案，并备置于公司所在地。计提方法一经确定，不得随意变更，如确需变更，仍然应按上述程序，经批准后报送有关各方备案，并在会计报表附注中予以说明。由此可以看出，会计上计提坏账准备纯属企业会计政策的采用问题，属于企业内部管理事宜，只需由企业自行决定。与会计制度规定不同，在税收管理上对纳税人发生的坏账损失，原则上应按实际发生额据实扣除，即采用直接转销法，企业如果希望采用计提坏账准备金的备抵法，必须报经税务机关批准。

　　二、坏账准备的计提方法不同

　　会计与税收处理上都允许计提坏账准备，但双方计提坏账准备的方法不尽相同。《企业会计制度》第53条规定：企业计提坏账准备的方法由企业自行确定，坏账准备计提方法一经确定，不得随意变更。这里的规定超越了过去单一的应收账款余额百分比法，给企业财会人员留下了职业判断的余地，更便于企业对应收款项的管理。企业可以选择的方法除了应收账款余额百分比法之外，还有账龄分析法和销货百分比法等，表明会计上计提坏账准备的方法不是唯一的，这与税法规定不同。税法尽管没有直接规定坏账准备的计提方法，但《企业所得税税前扣除办法》强调坏账准备金的提取比例一律不得超过年末应收账款余额的0.5％，说明税收处理上仍沿袭过去的方法，即只采用应收账款余额百分比法。

　　三、坏账准备的计提比例不同

　　与以往行业财务制度规定一个计提坏账准备的幅度不同，《企业会计制度》因为在方法上不再局限于应收账款余额百分比法，所以也无法规定计提坏账准备的比例，在确定坏账准备的计提比例时，企业应当根据以往的经验、债务单位的实际情况和现金流量等相关信息予以合理估计确定。但为了防范企业滥用会计政策，也限定了企业不能全额计提坏账准备的4种情形：①当年发生的应收款项；②计划对应收款项进行重组；③与关联方发生的应收款项；④其他已逾期但无确凿证据证明不能收回的应收款项。与会计规定相比，税法显得十分严格，规定坏账准备金提取比例一律不得超过年末应收账款余额的0.5％。通过上述比较可以看出，尽管双方都可以按一定比例计提坏账准备，但在具体实施上却存在差异，税收处理上是在纳税年度终了，按应收账款年末余额以不超过0.5％的比例一次计算出坏账准备的总额，而会计处理上不一定是依同一比例进行总额计提，往往要区分不同应收款项分笔计提，即坏账准备和累计折旧一样，尽管只进行总分类核算，但实际上是针对不同应收款项单项计提的，这可以从债务重组时需冲减重组债权计提的相应坏账准备得到佐证。